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2006年2月15日财政部正式公布了新会计准则。其中，《企业会计准则第12号-债务重组》将债务重组发生的收益和损失直接计入当期损益 ，引入公允价值作为会计的核算基础 ，使得税务处理与会计处理趋于一致 。但这并不意味着二者完全一致，依然存在较多差异 ，所以我们有必要对于新会计准则下债务重组的会计与税务处理进行分析和比较使企业能够较为准确地进行会计处理和税务处理 。 一、以资产清偿债务 新准则第12号规定 ，债务人以资产清偿债务的债务重组收益和转让非现金资产收益直接确认为当期损益，不再计入“资本公积”账户；在以非现金资产清偿债务时 ，将重组债务的账面价值与转出资产的公允价值和相关税费之间的差额确认为重组收益 ，以转出资产的公允价值代替了该资产的账面价值。变动后，以资产清偿债务方式下的会计处理和税务处理一致 ，企业不需要再进行所得税纳税调整 。 二、债务转为资本 新准则第12号规定 ，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债务而享有的股权的公允价值之间的差额作为重组收益计入当期损益，债权人应将享有的股份公允价值确认为对重组债务人的投资，重组债权账面金额与股份的公允价值之间的差额确认为债务重组利得 ，计入当期损益 。至于股份公允价值与股本之间的差额应确认为资本公积的部分 ，按规定无须计入应纳税所得额中。因此计税时无须因之作纳税调整，但如果债务人经批准将税收上应确认的重组收益分期计入应税所得 ，则应涉及到递延所得或递延税款 ，相应的也需要进行纳税调整 。例如某公司当年应交所得税额为20万（假定税率为25%），假定经批准计入以后年度的该项债转股重组所得对所得税的影响额的合计数为15万 ，并按三年摊销 ，则当年纳税分录为：借：所得税 20 贷：递延税款 15 应交税费—应交所得税 5 因此，该公司当年应调减应纳税所得额15万元 。 从债转股第二年开始 ，应按当年应交所得税减去当年应分摊计入应税所得的该项重组收益对所得税的影响额后的余额 ，借记入“所得税“科目，假定以后三年度该公司的应纳税额均为20万（包括第一年的递延税款） ，则第2~4年分录如下： 借：所得税 15 递延税款 5 贷：应交税费—应交所得税 20 因此 ，该公司在第2~4年均应调增应纳税所得额5万元。三 、修改其他债务条件 新准则第12号规定公允价值的确定方式为市场参考价格或是现金流贴现价值 。由于以修改其他债务条件进行债务重组的没有市场价值可以参考，因此，采用折现的办法来确定公允价值 。根据12号的规定：债务人根据将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额 ，作为重组收益 ，确认为当期损益。如果涉及了或有支出，应将其包括在将来应付金额予以折现 ，确定债务重组收益 ，实际发生时冲减重组后债务的账面价值，如未发生则作为结算债务当期的债务重组收益 ，计入当期损益 。所以在涉及或有债务条款或有关事项重组形式下 ，债务人确认损益的方法与税收有所不同，例如：A公司2007年底应收B公司票据的账面金额为100000元 ，累计积欠应收的利息4000元 ，票面年利率为4% 。由于B公司连年亏损，资金周转困难 ，不能按时偿付该应付票据。经双方协商 ，A公司同意将债务本金减至80000元，并免去债务人所欠的全部利息，将利率从4%降低到2% ，并将债务到期日延至2009年底 ，利息按年支付。该项债务重组协议从签订日起开始实施 。但是附有一个条件：如B公司在以后年度有盈利，则利率回复至4% ，若无盈利 ，利率仍维持在2% 。假定实际利率为3%。在本例中，重组债务的账面价值大于将来应付金额 ，则债务人B公司进行债务重组时 ，假设其在以后年度很可能有盈利，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的 ，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债 。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额 ，作为债务重组利得，计入营业外收入 。则2007年底债务重组时： 借：应付账款 104000 贷：应付账款—债务重组 78469.6 预计负债 3061.6 营业外收入—债务重组 22468.8 ①假设以后年度B公司都没有盈利 ，则B公司2008年支付利息时 借：财务费用 2354.09 贷：银行存款 1600 应付账款—债务重组 754.09 借：预计负债 ; 1553.44 贷：营业外收入—债务重组利得 1553.44 B公司2009年支付本金和利息时： 借：财务费用 2376.71 应付账款—债务重组 79223.69 贷：银行存款 81600 借：预计负债 1508.16 贷：营业外收入—债务重组利得 1508.16 ②假设以后年度B公司有盈利 ，则B公司2008年支付利息时： 借：财务费用 2354.09 预计负债 1553.44 贷：银行存款 3200 应付账款—债务重组 707.53 B公司2009年支付本金和利息时： 借：财务费用 2514.62 应付账款—债务重组 79177.22 预计负债 1508.16 贷：银行存款 83200 我国债务重组业务的所得税处理方法：以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得 ，但是或有支出在税法上不允许在税前扣除。从本例中我们可知 ，计入预计负债中的都属于或有支出，因此 ，在2007年末两种情况均调增3061.6元 ，2008年末均调减1553.4元,2009年末均调减1508.16元 。 四 、混合重组方式 混合重组为上述两种或两种以上方式组合进行的债务重组 。在混合重组条件下，会计准则给出处理方法如下： “债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务 、债务转为资本 、修改其他债务条件等方式的组合进行的 ，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值 、债权人享受有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值 ，再按照本准则第七条的规定处理。 虽然债务重组准则规定在混合重组方式下，债务人和债权人应依据债务清偿的顺序进行会计处理 。但是<<企业债务重组业务所得税处理办法>>对此未作专门性规定 。我们认为 ，按照对其他形式条件下债务重组业务处理的税收规定 ，会计处理原则与相关业务的税收处理应当一致。这一方式下，企业要按照规定的顺序进行会计处理 ，并参照前三种方式的所得税纳税调整确认债务重组企业的所得税应纳税所得额 。 注释： 、重组后债务的账面价值=80000×0.9426＋1600×1.9135=78469.6元. 2、 预计负债=80000×(4%-2%)×(P/A ，3%，2)=3061.6元. 3 、财务费用=应付账款—债务重组×实际利率=78469.6×3%=2354.09元.
问：我公司以前年度将500万元借给一个从事房地产开发的个人，现在该个人无货币资金偿还我公司的借款 。经双方协商 ，同意该个人用房产偿还 ，协议作价金额300万元。请问： 1 、对于这种债务重组事项，双方涉及哪些税收政策？ 2、对于这部分债务重组损失 ，我公司是否可以税前扣除？若可以扣除 ，应具备哪些条件？ 答：1 、个人以房产抵债涉及：营业税及附加 土地增值税 、印花税、个人所得税 《 国家税务总局关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复》（ 国税函[1998]771号 ）规定，单位或个人以房屋抵顶有关债务 ，不论是经双方（或多方）协商决定的 ，还是由法院裁定的，其房屋所有权已发生转移 ，且原房主也取得了经济利益（减少了债务） ，因此，对单位或个人以房屋或其他不动产抵顶有关债务的行为 ，应按“销售不动产 ”税目征收营业税。 根据上述规定 ，个人以房产抵债，属于取得其他经济利益，为有偿转让房产 ，应缴纳营业税 。 《 财政部、国家税务总局关于调整个人住房转让营业税政策的通知》（ 财税[2011]12号 ）第一条规定 ，个人将购买不足5年的住房对外销售的，全额征收营业税；个人将购买超过5年（含5年）的非普通住房对外销售的 ，按照其销售收入减去购买房屋的价款后的差额征收营业税；个人将购买超过5年（含5年）的普通住房对外销售的 ，免征营业税 。 《 财政部 、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（ 财税[2003]16号 ）规定，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权 ，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。 单位和个人销售或转让抵债所得的不动产 、土地使用权的 ，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额 。 根据上述规定，个人以房抵债 ，符合上述规定的 ，可差额缴纳营业税 。将购买超过5年（含5年）的普通住房抵债的，免征营业税。 相应地 ，个人还需缴纳城建税、教育费附加 、地方教育附加等附加税费 。 《土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定 ，条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益 。 因此，个人以房抵债 ，属于转让房产取得了经济利益。个人以房抵债应按规定缴纳土地增值税 。 《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（ 国税发[1991]155号 ）规定 ，“财产所有权 ”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产 、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据 。 根据上述规定 ，个人以房抵债 ，与你公司签订的抵债协议涉及不动产所有权转移，该协议双方应按“产权转移书据”贴花 ，税率万分之五。 《个人所得税法》第二条规定 ，下列各项个人所得，应纳个人所得税： 一、工资 、薪金所得； 二 、个体工商户的生产、经营所得； 三 、对企事业单位的承包经营 、承租经营所得； 四、劳务报酬所得； 五 、稿酬所得； 六 、特许权使用费所得； 七、利息、股息 、红利所得； 八 、财产租赁所得； 九、财产转让所得； 十 、偶然所得； 十一 、经国务院财政部门确定征税的其他所得 。 根据上述规定 ，个人债务重组取得的所得不属于应缴纳个人所得税的所得 。根据问题所述 ，若房产价值公允，其重组所得200万元 ，不需缴纳个人所得税。 《个人所得税法实施条例》规定 ，财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权 、建筑物 、土地使用权、机器设备 、车船以及其他财产取得的所得。 因此，个人以房抵债 ，其得的房产转让所得应按财产转让所得缴纳个人所得税 ，税率为20%. 2 、你公司接收抵债资产涉及、印花税 、契税 你公司与个人签订的抵债协议，应按“产权转移书据 ”贴花 ，税率万分之五 。房产过户后取得的房产证 、土地使用证应按“权利、许可证照 ”贴花 ，每件五元 。 《契税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属 ，承受的单位和个人为契税的纳税人 ，应当依照本条例的规定缴纳契税。 因此，你公司为房产产权承受方 ，应缴纳契税 。 3 、《财政部 、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第四条规定 ，企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收 、预付款项 ，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除： （四）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后 ，无法追偿的； 根据上述规定，你公司与个人达成债务重组协议，形成的损失200万元（注：房产价公允）可作为坏账损失在税前扣除 。 《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第三条规定 ，准予在企业所得税税前扣除的资产损失 ，是指企业在实际处置 、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产 ，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。 第四条规定 ，企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失 ，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件 ，且会计上已作损失处理的年度申报扣除 。
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